מחדלו של פקיד השומה בטיפול בשומה אינו מצדיק פתיחה מחדש ע"י נציב מס הכנסה

השופט ס' ג'ובראן:

1.       האם רשאי נציב מס הכנסה (להלן: הנציב) להפעיל את סמכותו, ולהוציא צו על פי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: פקודת מס הכנסה), במקרה בו מדובר בדו"ח שהוגש על ידי נישום לאחר שהוצאה לו שומה לפי מיטב השפיטה בהעדר דו"ח, וזאת כאשר פקיד השומה לא טיפל בדו"ח שהגיש הנישום במסגרת הזמן המוקצה לו על פי פקודת מס הכנסה? האם רשאי פקיד השומה להפעיל את סמכותו ולהוציא צו על פי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, במקרה בו מדובר בשומה עצמית של הנישום שהורשע בעבירות פליליות על פי פקודת מס הכנסה? אלו הן השאלות שמתעוררות בערעורים שבפנינו.

העובדות הרלוונטיות בע"א 4998/06

2.        המשיבה 2 בע"א 4998/06 (להלן: חברת המצודה) הינה "חברת משפחתית" כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה. חברת המצודה עוסקת במתן שירותי מסעדה, מזנון וקייטרינג. המשיב 1 (להלן: שמחה) הינו הבעלים של חברת המצודה, והנישום לעניין סעיף 64א לפקודת מס הכנסה (ביחד להלן: המשיבים).

3.        המשיבים לא הגישו את דוחותיהם לשנת 1994 במועד. עקב כך קבע להם המערער בע"א 4998/06 (להלן: פקיד השומה) במאי 1996, שומות לפי מיטב השפיטה בהיעדר דו"ח, מכוח סעיף 145(ב) לפקודת מס הכנסה. ביום 10.3.1998 הגישה חברת המצודה את הדו"ח לשנת המס 1994, וביום 4.2.1999 הגיש שמחה את הדו"ח לשנת 1994. יצוין כי על פי סעיף 150(ב) לפקודת מס הכנסה, הגשת הדו"ח במקרה זה מהווה השגה על השומה. ביום 23.10.2002 הפעיל הנציב את סמכותו מכוח סעיף 147 לפקודת מס הכנסה וקבע שומת חברת המצודה לשנת 1994 בצו. במקביל, דחה פקיד השומה את השגתו של שמחה לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, וקבע את הכנסתו החייבת בצו.

4.        המחלוקת בין המשיבים ופקיד השומה התמקדה בהכנסה שהתקבלה על ידי חברת המצודה ממוזיאון ישראל (להלן: המוזיאון) בשנת 1994, בעקבות פסק בורר, לפיו חויב המוזיאון לשלם למשיבה פיצוי בסך 220,000$ (610,000 ש"ח). חברת המצודה רשמה כהכנסה את כל סכום הפיצויים שקיבלה מהמוזיאון, ובדו"ח ההתאמה למס הכנסה סיווגה 90% מסכום הפיצויים כהכנסה פטורה, ובהתאם רשמה כהכנסה חייבת רק 10% מסך הפיצויים. בתחתית דו"ח ההתאמה למס הכנסה של חברת המצודה נרשם, כי ההכנסה אינה חייבת על סמך הצהרה של שמחה באשר לסכום ומהות התקבול וכי לא עלה בידי רואה חשבון לאמת הצהרה זו.

5.        המשיבים טענו כי סמכות הנציב לפתוח את השומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה התיישנה בעת שהנציב הפעיל את סמכותו והורה על מתן הצווים. התקופה בה יכול הנציב להפעיל את סמכותו על פי גישת המשיבים הינה שש שנים מיום הוצאת השומה, דהיינו סמכותו מתיישנת במאי 2002. לטענתם, השומה אותה "פתח" הנציב היא שומה בהעדר דו"ח לשנת 1994 שהוצאה במאי 1996. ההשגה על השומה הוגשה בדרך של הגשת הדו"ח השנתי לשנת 1994, במרץ 1998. לפי סעיף 152(ג) בנוסחו דאז (לפני תיקון 134 לפקודת מס הכנסה) רואים את ההשגה כאילו נתקבלה אם פקיד השומה לא השתמש בסמכויותיו תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגשה ההשגה. שלוש השנים הסתיימו ביום 31.12.2001 ועל כן ההשגה הייתה צריכה להתקבל אוטומטית.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי בע"א 4998/06

6.        לאחר הוצאת הצווים ערערו המשיבים לבית המשפט המחוזי (עמ"ה 7031/03 ו-עמ"ה 7033/03 ) בטענה כי סמכות הנציב לפתוח שומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה התיישנה בעת שעשה בה שימוש. לחלופין טענו המשיבים כי לא הייתה לנציב כל עילה לשימוש בסעיף 147, וכי הסיבה היחידה שהובילה את הנציב לשימוש בסעיף 147 הייתה ניסיון לעקוף את תקופת ההתיישנות שחלה על עריכת השומה, עקב רשלנות פקיד השומה להוציא שומה במועד. לטענתם, רשלנות זו אינה מזכה בפתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה.

7.        בית המשפט המחוזי בירושלים (כבוד השופטת מ' מזרחי) קיבל את הערעור וקבע כי סעיף 147(א)(1) לפקודת מס הכנסה אינו כולל כאחת מהחלופות לפתיחת שומות, פתיחת שומה שנוצרה מקבלה אוטומטית של השגת נישום בשל התיישנות, שומה שלמעשה הנישום ערך. בית המשפט קבע כי סעיף 147 נועד לאפשר תיקון שומות שפקיד השומה ערך, ולא שומות שהנישום ערך. עוד קבע בית המשפט כי סעיף 147 לא נועד לעקוף את ההתיישנות הקבועה בסעיפים 145 או 152(ג) לפקודת מס הכנסה. במסגרת הכרעתו קבע בית המשפט כי המגמה הכללית בפסיקה היא לפרש בצמצום את הסמכות שבסעיף 147 כדי לשמור על זכויות הנישום.

8.        בית המשפט קיבל את טענת המבקשים כי ערעור חברת המצודה וערעור שמחה הם במהותם ערעור אחד, וקבע כי ערעור שמחה נובע מכך שהוא הנישום המייצג את החברה המשפחתית לפי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה ולפיכך הועברו הכנסות חברת המצודה אליו. לאור זאת קבע בית המשפט כי שומתה הסופית של חברת המצודה היא המחייבת את שמחה.

העובדות הרלוונטיות בע"א 976/06

9.        ביום 25.2.2002 הורשעו המערער בע"א 976/06 (להלן: מרום) ושלוש חברות שבשליטתו (להלן: החברות) בבית משפט השלום בתל-אביב-יפו בעבירות רבות של השמטת הכנסות מתוך דו"ח, לפי סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה; עבירות של הכנת וקיום פנקסים ורשומות כוזבות, לפי סעיף 220(4) לפקודת מס הכנסה; עבירות של שימוש בעורמה ותחבולה, לפי סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה; וכן עבירות רבות לפי סעיפים 117(א)(3) ו-117(א)(4) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף) אשר עניינן הוצאת חשבוניות מס שאין לגביהן עסקה.

10.      על פי תמצית כתב האישום, במהלך השנים 1994-1997 הפיץ מרום לגורמים שונים חשבוניות פיקטיביות של שלוש החברות בסכום מצטבר של 1,770,790 ש"ח, חשבוניות אלה נמסרו לאותם גורמים בכוונה לעזור להם להגדיל במרמה את הוצאותיהם ולהתחמק מתשלום מס. במקביל בשנים 1994-1997 רכשו מרום והחברות חשבוניות מס בסכום של 2,889,730 ש"ח, מבלי שעשו כל עסקה על פי אותן חשבוניות וללא כל מסמך. את החשבוניות הפיקטיביות הללו רשמו מרום והחברות כהוצאות בספרי החברות במטרה להגדיל במרמה הוצאות, ולהתחמק מתשלום מס.

11.      מרום ערער על פסק הדין לבית המשפט המחוזי (ע"פ 70732/02). ביום 13.4.2004 דחה בית המשפט המחוזי (כבוד סגנית הנשיא ד' ברלינר והשופטים ז' המר וי' שיצר) את הערעור על הכרעת הדין. הערעור על גזר הדין התקבל בחלקו, ועונש המאסר בפועל שהושת על מרום קוצר מ-24 חודשים ל-18 חודשים, והקנס בסך 35,000 ש"ח שהוטל עליו שונה ל-60,000 ש"ח. תקופת התנאי שהוטלה על מרום נשארה בעינה, אולם נקבע כי היא לא תחול על עבירה לפי סעיף 117א לחוק מס ערך מוסף.

12.      ביום 23.2.2003 בעקבות ההרשעה הפלילית, הורה הנציב על מתן צווים כנגד מרום על פי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, לשנות המס 1994-1997 (להלן: השומה הראשונה). ביום 27.3.2003 הגיש מרום ערעור לבית המשפט המחוזי בבאר שבע (עמ"ה 517/03) כנגד אותה שומה. לאחר הגשת הערעור התברר למשיב בע"א 976/06 (להלן: פקיד השומה) כי למפקחת החתומה על השומה הראשונה לא הואצלה הסמכות הנדרשת לעניין הוצאת שומות על פי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, ועל כן החליט לקיים הליך מחודש לקביעת השומה בצו על פי סעיף 147. ביום 29.12.2003 הוצאה למרום שומה על פי סעיף 147 (להלן: השומה השנייה). השומה השנייה התבססה בעיקרה על הרווחים שנבעו למערער ולחברות עקב המסחר בחשבוניות הפיקטיביות. כאמור המערער והחברות הפיצו חשבוניות פיקטיביות בסך של 1,770,790 ש"ח, כאשר חשבוניות אלו נרשמו כהכנסה בספרי החברות. במקביל המערער והחברות רכשו חשבוניות פיקטיביות בסך של 2,889,730 ש"ח. סכומים אלו נרשמו כהוצאה בספרי החברות. ההפרש בין ההוצאות והכנסות הפיקטיביות הסתכם בסך של 1,118,940 ש"ח. סכום זה לפי טענת פקיד השומה מהווה השמטת הכנסות של החברות. פקיד השומה זקף הכנסות אלו למרום כשכר עבודה מגולם, היות והוא בעל השליטה העיקרי בחברות. לטענת פקיד השומה בהיעדר הכספים בקופת החברות הנ"ל, חזקה היא שכספים אלו הגיעו לידי מרום, שהוא בעל השליטה בחברות.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי בע"א 976/06

13.      בערעורו לבית המשפט המחוזי בבאר שבע (עמ"ה 517/03) טען מרום כי פקיד השומה לא היה רשאי להוציא את השומה השנייה, שומה אשר שונה מן השומה הראשונה בגינה הוגש הערעור, וכי נימוקי השומה הוצאו שלא כדין, בהעדר סמכות וללא שהוצא צו עליו ניתן לערער. עוד טען מרום כי לא היה ניתן לייחס את הפרש סכומי החשבוניות הפיקטיביות לו באופן אישי, שכן לטענתו מעולם לא הורשע או נטען כנגדו כי קיבל כספים בהתייחס לחשבוניות נשוא כתב האישום. לטענתו כל הרשעתו מתמצית בכך ששויכו לו העבירות אותן בצעו החברות נשוא כתב האישום, בהיותו מנהלן.

14.      בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כבוד השופט י' אלון) דחה את הערעור וקבע כי רוב טענות מרום עומדות בניגוד בולט לממצאי ומסקנות הכרעת הדין בתיק הפלילי. עוד קבע בית המשפט כי מרום לא עמד בנטל הוכחת הטענות שבערעורו, וכי ניתוח ממצאי הכרעת הדין הפלילית מוביל למסקנה כי ממצאים אלו מניחים את הבסיס להנחות היסוד של פקיד השומה בשומות שהוצאו למרום. בית המשפט קבע כי טענותיו העובדתיות של מרום אינן אלא חזרה על גרסתו בהליך הפלילי, גרסה שנדחתה בהכרעת הדין בה הורשע. לעניין הוצאת השומה השנייה קבע בית המשפט כי נוכח העובדה שהשומה הראשונה הוצאה בחוסר סמכות, אין מניעה על פי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה כי הנציב יוציא שומה חדשה, ובלבד שהליך השומה מעיקרו יעמוד במגבלת תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף. כן קבע בית המשפט כי יש לפרש את סמכותו של הנציב להוצאת שומות לפי סעיף 147(2) לפקודת מס הכנסה בדרך המאפשרת גם תיקון שומה מוקדמת, ובלבד שהשומה מעיקרה תהיה במגבלות התקופה הקבועה לעניין הוצאת השומה על פי סעיף 147, ושהצורך באותו תיקון נבע מטעות כנה שארעה במהלך הוצאת השומה המקורית או מעובדות או נתונים חדשים שבאו לידיעת הנציב לאחר הוצאת השומה המקורית.